Avocat droit fiscal – Régime fiscal du Luxembourg et de la Belgique

En Belgique comme au Grand-Duché de Luxembourg, le régime fiscal de revenus issus de l’exploitation de certains droits de propriété intellectuelle permet de bénéficier d’une imposition avantageuse. Sous cet onglet, l’avocat d’affaire Eric JACOBS, inscrit aux Barreaux de Bruxelles et de Luxembourg, vous donne un aperçu synthétique de cette fiscalité particulière.

Le régime belge de taxation des droits d’auteur et droits voisins du droit d’auteur

Le régime de taxation instauré par la loi-programme de 27 décembre 2012 soumet les intérêts, dividendes et royalties à un taux unique de précompte mobilier de 25 % mais les revenus issus de la cession ou de la cession ou de la concession de droits d’auteur demeurent soumis au taux de 15 % dans certaines conditions. Les notions de droit d’auteur, qui découlent pour beaucoup de conventions internationales, s’imposent au droit fiscal de sorte qu’il suffit de remplir les conditions de protection (originalité et mise en forme) pour pouvoir bénéficier du régime. En théorie, nul dépôt n’est exigé et le fisc n’a pas de compétence d’ingérence pour se prononcer sur la qualité d’une œuvre. Le cas échéant, il appartiendra au juge fiscal de se prononcer sur des notions de droit d’auteur.

« Les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30/06/1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins (lire : actuel art. XI. CDE) ou par des dispositions analogues de droit étranger » constituent des revenus de biens mobiliers en vertu de l’art. 17, §1er, 5° CIR 92. Par dérogation à l’art. 37 al.1 CIR 92, les revenus susmentionnés conservent leur qualité de revenus mobiliers lorsqu’ils sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle de son bénéficiaire et pour autant qu’ils n’excèdent pas 57.270 € (revenus 2015).

La rémunération tirée de cette cession ou concession de droits d’auteurs bénéficie donc d’un régime de taxation forfaitaire puisque celle-ci s’élève à 15 % sur les revenus nets. Pour obtenir le revenu net, on déduit les frais, soit sur base réelle, soit sur base forfaitaire. Sur cette dernière base, les frais sont fixés à 15.270 € (revenus 2015) pour la tranche de 1 € à 10.000 € et à 30.540 € (montant indexé 2015) pour la tranche de 10.000 € à 20.000 €. Au-delà, la question est controversée.

Jusqu’à 57.270 € (revenus 2015), les revenus du droit d’auteur ne peuvent être requalifiés en revenus professionnels. Au-delà de ce plafond, les revenus issus du droit d’auteur dépassant le seuil sont susceptibles d’être requalifiés en revenus professionnels. L’inverse serait cependant également possible et l’on pourrait envisager que des revenus issus du travail de rédaction d’un indépendant puissent être requalifiés en revenus mobiliers issus du droit d’auteur et taxés comme tels.

Pour pouvoir bénéficier de ce régime fiscal avantageux, il faut donc une cession des droits patrimoniaux appartenant à l’auteur (nécessairement une personne physique) au profit du cessionnaire. C’est parce qu’il n’y a pas de cession de droits que, par exemple, les cachets des artistes-interprètes ne peuvent bénéficier de ce régime de faveur. Fixer la valeur du transfert des droits d’auteur peut être à l’origine de complications et nécessiter, si on excède la valeur du marché, un ruling. De même, il est vivement conseillé de pouvoir montrer au fisc un contrat de cession rédigé dans les règles de l’art et démontrer l’exploitation des droits cédés.

Une différence de traitement est parfois imposée suivant la situation du contribuable. Dans certains secteurs, la situation de salariés créatifs qui entendent bénéficier de ce régime favorable a posé problème de sorte que le service des décisions anticipées a imposé des limites au regard de l’enveloppe salariale de l’employé pour éviter des abus.

La cession qui intervient dans le cadre d’une activité de dirigeant d’entreprise (quand bien même elle serait exercée par le truchement d’une société de management) au profit de la société d’exploitation du dirigeant d’entreprise pose des difficultés pratiques, comme son assujettissement à la TVA. Est tout aussi délicate la question du prix de transfert pour éviter une requalification en rémunération de dirigeant d’entreprise.

Dans le cadre d’un gérant qui publie des articles dans le secteur académique, le SDA a ainsi imposé que l’activité de gérant soit rémunérée et que seul un pourcentage de cette rémunération puisse être fiscalement traité comme des revenus mobiliers.

Le régime fiscal luxembourgeois a également prévu une exonération partielle à concurrence des revenus issus du droit d’auteur sur programmes d’ordinateur, sans plafond, mais à l’exclusion de ceux qui font partie du patrimoine privé du contribuable.

Le régime belge de taxation lié à l’innovation, la recherche et au développement

Dans la course aux incitants fiscaux liés à l’innovation, la Belgique a bien tiré son épingle du jeu en ayant instauré en 2007 une déduction de 80 % pour les revenus de brevets (art. 205/1 à 205/4 CIR), une déduction pour investissement, un crédit d’impôt pour recherche et développement ainsi qu’une dispense partielle de reversement du précompte professionnel pour chercheurs. Partout en Europe, les régimes de déduction de revenus de brevets ont pris fin en 2016. En Belgique, la déduction pour revenus de brevets a donc été abrogée pour se conformer au projet BEPS et remplacée par une loi portant sur l’introduction d’une déduction fiscale pour revenus d’innovation qui prend en compte la condition de substance et exclut les activités dont les motivations sont exclusivement fiscales.

Le nouvel article 205 CIR 92 prévoit donc une déduction de 85 % pour les revenus d’innovation à condition de respecter le critère de substance. Ainsi, les revenus fixes ou variables, effectivement perçus ou notionnels (principalement les redevances, mais aussi les dommages et intérêts ou les plus-values sur cession à certaines conditions…) issus de brevets (et droits apparentés) ou de programmes informatiques qui résultent d’un programme de recherche ou de développement (art. 275 CIR 92) ou qui sont admis par BELSPO, bénéficient d’une taxation réduite suivant une formule tenant compte de l’approche nexus. L’approche nexus consiste à déterminer un ratio entre les dépenses éligibles de recherche et de développement liées à un droit de propriété intellectuelle et effectuées par la société ou externalisée pour son propre compte et la totalité des dépenses pour recherche et développement engagées par l’entreprise, cette dernière ne pouvant servir comme base à la déduction. Ce régime est malheureusement exclu pour les revenus d’autres droits de propriété intellectuelle tels que les marques, dessins et modèles ou d’autres régimes droits tels que savoir-faire, les noms de domaines… Ces mesures s’appliquent aux sociétés belges ou aux établissements belges de sociétés non résidentes soumises à l’ISOC, à l’exclusion des personnes physiques. Le but est de favoriser la création de valeur en Belgique et d’éviter la délocalisation de la propriété intellectuelle au profit d’autres pays. Inversement, le brevet partiellement développé à l’étranger est éligible. L’outsourcing est donc possible, mais il convient de garder une activité significative en Belgique. La tendance, tant au niveau du législateur que du service des décisions anticipées, est de permettre aux PME qui jouent un rôle très important dans notre économie d’accéder à ce régime en assouplissant les conditions et les interprétations.

Il ressort de ce régime hautement compétitif que le taux de taxation des revenus de l’innovation s’élève à moins de 10 % alors que le taux d’imposition normal des sociétés est de 25 % à partir de 2020 (exercice d’imposition 2021).

D’autres incitants fiscaux ont également été mis en place pour doper l’innovation, comme que la déduction pour investissement (Art. 68 à 77 et art. 201 CIR 92), l’exonération partielle en ce qui concerne le précompte professionnel pour la recherche et le développement (art. 275 CIR 92), un régime spécial d’imposition des cadres étrangers travaillant temporairement en Belgique (circulaire du 8/08/1983), ainsi que des aides et subsides.

Le régime belge de taxation des revenus provenant des marques et des dessins et modèles

Sont également considérés comme des revenus mobiliers « les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens mobiliers » (art. 17 §1er, 3° CIR 92), ce qui comprend également les redevances perçues du chef de la concession de droits incorporels tels que le droit sur une marque ou un dessin et modèle, à l’instar des revenus provenant des brevets. À la différence des revenus de droit d’auteur qui conservent leur qualification de revenus mobiliers sous le seuil de 57.270 € (indexé 2015), les revenus issus de la licence de marques sont susceptibles d’être requalifiés en revenus professionnels.

Depuis quelques années, ce régime est cependant moins attractif qu’auparavant, du seul fait de la loi-programme de 27 décembre 2012 qui soumet les intérêts, dividendes et royalties à un taux unique de précompte mobilier qui a été augmenté de 15 % à 25 %. En outre, le précompte mobilier dû par le débiteur des redevances d’origine belge n’est plus libératoire et les revenus sont à déclarer dans la déclaration fiscale. Il est regrettable que l’exception propre aux droits d’auteurs n’ait pas été élargie aux autres droits de propriété intellectuelle.

Le cas du tax shelter

Le mécanisme du Tax Shelter en vigueur dans le secteur audiovisuel belge (art. 194ter CIR 92) et luxembourgeois (Loi du 13 décembre 1988 modifiée par la loi du 22 septembre 2014) est un incitant fiscal instauré dans ces législations pour encourager les investissements dans la production audiovisuelle.

En Belgique, une importante réforme est entrée en vigueur le 1er janvier 2015. Ce système permet à une société résidente qui investit dans la production d’œuvres audiovisuelles de considérablement réduire sa base imposable par le biais, en droit belge, d’une exonération d’une partie de ses bénéfices imposables (exonération provisoire à concurrence de 310 % des sommes versées par l’investisseur, limitée à 150 % de l’estimation finale de la valeur fiscale de l’attestation tax shelter et définitivement à concurrence de maximum 150 % effectivement versées avec un maximum de 750.000 €/an). En droit luxembourgeois, l’ avantage fiscal consiste en un abattement de revenu imposable qualifié d’abattement à l’investissement audiovisuel. Il est limité à 30 % du revenu imposable du contribuable bénéficiaire.

c, le producteur s’engage à dépenser les sommes payées par l’investisseur en conformité avec les dispositions afin que l’investisseur puisse obtenir son attestation fiscale alors que ce dernier s’engager à financer des dépenses de production en échange de cet avantage fiscal qui permet d’obtenir un rendement élevé sur les sommes versées (+ de 12 % brut sur 18 mois en Belgique) ou d’acquérir des droits sur la production. Le non-respect des conditions peut avoir de lourdes conséquences : pertes de l’exonération, intérêts de retard sur l’impôt, application de mesures anti-abus…

La loi luxembourgeoise est plus vague sur les conditions d’éligibilité des œuvres. Parmi les critères qu’elle énumère figure par exemple le fait que l’œuvre audiovisuelle doit être conçue pour être réalisée principalement sur le territoire du grand-Duché de Luxembourg (art. 4). L’article suivant précise que c’est sur base de ces critères d’éligibilité que le montant des certificats d’investissement audiovisuel à émettre est fixé.

Le nouveau tax-shelter pour start-up en Belgique

Le 1er juillet 2015, est entré en vigueur en Belgique le tax shelter pour les start-ups. Ce mécanisme permet à la personne physique désireuse d’investir (en numéraire avec un maximum de 100.000 €) directement dans une start-up (PME ou microentreprise belge constituée après le 1/01/2013) ou via une plateforme de crowfunding (financement participatif qui peut prendre consister en un don, un achat de parts ou un prêt) ou un fond starter agréé, d’obtenir une réduction d’impôt qui oscille entre 30 et 45 % du montant investi ou une exonération de précompte mobilier sur les intérêts des premiers 15.000 € prêtés par an (dans l’hypothèse où l’investissement prend la forme d’un prêt).

Une PME ou microentreprise éligible peut ainsi lever jusqu’à 250.000 € de fonds par le biais du tax shelter.

Une fiscalité globalement respectueuse du contribuable au Luxembourg

De manière générale, le Luxembourg dispose d’un régime fiscal favorable. Il connait un taux de TVA fort bas ; le taux normal s’élève à 17 % (à côté duquel coexiste des taux réduits et super-réduits de 14 %, 8 % et 3 %) alors que le taux normal en Belgique est de 21 % (sous réserve de l’application de taux réduits à 12 et 6 %). La pression fiscale sur l’embauche est nettement moins lourde que chez les voisins européens. En effet, les charges salariales s’élèvent à 12,95 % et les charges patronales à 11,16 %, soit un taux global qui se situe entre 25,72 % et 28,25 % en tenant compte des cotisations assurances accident et mutualité des employeurs alors qu’en Belgique les cotisations salariales s’élèvent à 13,07 % pour la part du salarié et à 24,92 % pour la part de l’employeur, à majorer d’autres cotisations, soit un taux global de minimum 45,5 %, le plus élevé de la zone euro (données au 1/01/2015).

Le taux d’imposition des sociétés luxembourgeoises est parmi les plus bas d’Europe. L’impôt des sociétés Grand ducales varie suivant les communes. Le taux de base à l’impôt des sociétés qui est de 3% et est multiplié par le taux de l’impôt commercial de la commune concernée. Ainsi, à Esch-sur-Alzette par exemple, le taux global est de 29,25 % et à Luxembourg, il est de 27,75 % alors que le taux nominal en Belgique s’élève à 33,99 %.

Mais l’attractivité du pays ne se limite pas à un taux d’imposition. De nombreux autres paramètres interviennent. Parmi ceux-ci, les avantages connexes tels que certaines exonérations comme celle portant sur les plus-values de cession d’actions (sous conditions d’une détention de plus de 6 mois et d’une participation de plus de 10 %), les déductions fiscales qui baissent l’assiette d’imposition (ce mot garde encore tout son sens au Grand-Duché) mais aussi la mise en place de régimes dérogatoires et notamment celui relatif à la taxation des revenus générés par la propriété intellectuelle. En effet, grâce à ces mesures fiscales plus respectueuses des entreprises et des personnes, le taux d’imposition ainsi que l’assiette de taxation sont encore réduits, faisant du Grand-Duché de Luxembourg une terre accueillante pour les entreprises et personnes soucieuses de développer leurs activités de manière optimale mais aussi un objet de convoitise pour les pays à haute fiscalité.

Le régime fiscal des droits de propriété intellectuelle au Luxembourg

Comme son voisin belge, le Luxembourg a instauré en 2008 un régime d’exonération partielle de 80 % des revenus de brevets pour la société résidente taxable ainsi que l’établissement stable d’une société résidente d’un pays avec lequel le Luxembourg a conclu une convention préventive de double imposition. Ce qui différencie le Luxembourg est la couverture des droits visés par cette exonération. Contrairement à la Belgique qui limite les revenus éligibles pour bénéficier de ces incitants fiscaux, le nouvel article 50bis L.I.R. instaure une exonération partielle à raison de 80 % des revenus nets positifs dégagés par de plus nombreux droits de propriété intellectuelle. Sont en effet concernés le droit d’auteur sur le programme informatique, la marque de fabrique ou de commerce ainsi que le dessin et le modèle. Depuis l’année d’imposition 2008, sont également à ranger parmi les biens incorporels éligibles les noms de domaine. Il serait finalement plus aisé de préciser ceux de ces droits de propriété intellectuelle qui ne sont pas visés par cette disposition, à savoir, le droit d’auteur et le droit sur les bases de données et les secrets de fabrication.

Le programme d’ordinateur (principalement son code source) doit être une œuvre originale pour donner droit à l’exonération. Aucune formalité de dépôt de l’œuvre n’est nécessaire. Tel n’est pas le cas en matière de brevet qui n’est délivré qu’au terme d’une procédure spécifique propre au type de brevet demandé. A la différence du brevet européen ou international, le brevet luxembourgeois est délivré après un examen purement formel de la demande. Il n’est pas question, dans le cadre de cette procédure, d’évaluer le caractère brevetable de l’invention revendiquée. Celui-ci sera évalué par le juge en cas de litige. Le droit exclusif à la marque Benelux s’acquiert quant à lui par son seul enregistrement auquel il est procédé si le dépôt satisfait aux conditions de forme et de fond.

Tant les marques de produits que les marques de services sont éligibles. Ainsi, un sportif qui concède son droit à l’image ne pourra bénéficier de ce régime fiscal favorable. Les revenus issus de la commercialisation de l’image du sportif pourront par contre être partiellement exonérés s’il concède une licence d’exploitation de sa marque représentée par sa propre image ou son propre nom. Les dessins et modèles ne font pas l’objet d’un examen de fond mais d’une procédure de dépôt qui suffit à les rendre éligibles. Quant au nom de domaine, c’est son enregistrement qui le rend éligible.

Ce sont les revenus dégagés lors de la commercialisation de ces biens incorporels qui sont susceptibles de bénéficier de ce traitement fiscal de faveur et il n’est pas exigé que son propriétaire en soit le créateur, l’inventeur ou le déposant. La plus-value dégagée lors de la cession d’un bien incorporel éligible bénéficie aussi de l’exonération partielle, tout comme d’éventuels dommages et intérêts qui seraient perçus pour réparer la violation de ces droits.

Pour bénéficier de ce régime de faveur, le contribuable doit remplir plusieurs conditions cumulatives. Une de ces conditions impose que le droit de propriété intellectuelle n’ait pas été acquis d’une société associée. A contrario, si la société acquiert ce droit d’une personne physique actionnaire, les revenus nets en découlant sont susceptibles d’être partiellement exonérés. Cependant, s’il existe un lien particulier entre le cédant et le cessionnaire, le contribuable sera attentif à la méthode d’évaluation des droits de propriété intellectuelle retenue.

Ce régime fiscal de faveur qui ramène le taux de taxation effectif qui tourne autour de 5,75 – 5,85 %, combiné avec les autres dispositions fiscales luxembourgeoises attractives, fait du Grand-Duché de Luxembourg le leader européen des pays les plus respectueux du contribuable et constitue un choix optimal pour les entreprises de gestion de droits de propriété intellectuelle, les holding et les sociétés de participations financières.

Le régime de faveur instauré en droit belge pour les revenus issus du droit d’auteur permet un taux réel d’imposition qui varie entre +/- 7,5 % et 12 %.

Le ruling

Face à l’insécurité juridique croissante, il peut s’avérer utile, voire indispensable dans certains cas, de demander un ruling, une décision anticipée par laquelle l’administration fiscale d’un pays se prononce sur l’application des dispositions fiscales en vigueur à une situation particulière ou une opération déterminée. Le ruling lie l’administration fiscale et apporte ainsi une sécurité juridique au contribuable qui en fait la demande. La pratique du tax ruling n’est pas l’apanage du Luxembourg ; elle est pratiquée dans plusieurs pays comme la Belgique, les Pays-Bas, l’Irlande, la Suisse, la Hongrie, Chypre,… et est légale, sauf si elle s’apparente à une aide d’état prohibée par les règles de l’Union Européenne. Dans ce cas, la Commission européenne peut initier contre l’état en question qui ne se conformerait pas à ses injonctions, une procédure d’infraction en vue de saisir la Cour de Justice de l’Union Européenne. C’est d’ailleurs suite à ces injonctions que le Luxembourg a récemment réformé son système de décision anticipées.

En Belgique, la demande de décision anticipée adressée au SDA, un service autonome du SPF Finance, doit être complète et détaillée dans sa description de l’opération envisagée et viser les dispositions fiscales susceptibles de s’appliquer. Il importe que l’opération ou la situation n’ait pas encore produit d’effets sur le plan fiscal. Sauf exception, la décision est valable cinq ans. Il existe également un « prefiling », une demande informelle facultative qui permet de préparer le ruling de manière anonyme, bien que la cour des comptes recommande de dorénavant refuser les demandes de prefiling anonymes.

Au Luxembourg, la décision anticipée est prise par le préposé du bureau d’imposition compétent sur demande écrite et motivée. Elle est ensuite publiée de manière synthétique sous forme anonyme et est valable pour une durée qui ne peut dépasser cinq années, sauf s’il s’avère que la situation décrite était inexacte, que les opérations réalisées ultérieurement divergent de celles à la base de la demande ou que la décision n’est plus conforme aux dispositions légales.

La nouvelle loi du 19 décembre 2014 instaure une commission des décisions anticipées, formalise davantage les demandes de décisions anticipées (dorénavant tarifiées) et encadre plus strictement les prix de transferts (de biens corporels ou incorporels d’une entreprise à une autre qui lui est associée) afin d’éviter le transfert artificiel hors juridiction de bénéfices imposables. Le Luxembourg suit les tendances en se conformant notamment à la directive CRD IV (même si elle n’est pas encore transposée) ainsi qu’au projet BEPS.

C’est à tort que la presse s’empare des dossiers relatifs aux rulings, qu’ils soient belges ou luxembourgeois, pour remettre en cause un système de décisions anticipées sous prétextes que celles-ci consisterait en des arrangements et des avantages octroyés, voire même des montages permettant l’évasion fiscale, dès lors que la commission de ruling est garante de la législation fiscale qu’elle doit cependant interpréter au regard d’une situation particulière. Il n’est donc nullement question d’y négocier les faveurs du fisc à la bonne franquette mais d’interpréter l’application de la loi fiscale à une situation souvent complexe. Les décisions font l’objet d’une publication (anonyme) et le Luxembourg a clairement affirmé son intention de s’inscrire dans une démarche de transparence et de coopération totale.